Le Conseil d'Etat rappelle que la répression des abus de droit est possible même sans texte en matière fiscale

Dans le cadre d'un contentieux relatif à la restitution d'un crédit d'impôt recherche, le Conseil d'Etat vient de rappeler que l'administration fiscale dispose d'un pouvoir général de répression des abus de droit, qui s'exerce sans texte fiscal.

Pour mémoire dans l'arrêt Janfin du 27 septembre 2006 (Conclusions du Commissaire du Gouvernement Laurent Olléon) le Conseil d'Etat a jugé que l'administration fiscale pouvait invoquer la fraude à la loi hors du champ de l'article L 64 du LPF seulement en se référant à un principe général du droit, suivant en cela la CJCE qui dans une affaire relative à la TVA a posé le principe général d'interdiction des pratiques abusives (Arrêt du 21 février 2006 aff. 255/02 Halifax).

Rappel des faits :

La société HF est la société mère d'un groupe fiscalement intégré incluant les sociétés HP, HPC et HPS. La société HP, qui a la qualité d'organisme privé de recherche agréé, au sens de l'article 244 quater B-II-d bis du Code Général des Impôts, a confié aux sociétés HPC et HPS le soin de réaliser des travaux de recherche dans le domaine pharmaceutique, qui lui avaient été commandés par des entreprises extérieures au groupe.

Les sociétés HPC et HPS ont estimé qu'elles avaient droit, à raison des dépenses de recherche qu'elles ont engagées à cette occasion et qu'elles ont facturées à la société HP, laquelle les a elle-même refacturées aux donneurs d'ordres extérieurs, à des crédits d'impôt recherche, s'élevant, au total, pour les 2 sociétés, à 678 581 € pour l'année 2011 et à 824 837 € pour l'année 2012.

En application des dispositions de l'article 223 O-1-b du Code Général des Impôts, la société Hays France s'est substituée aux sociétés HPC et HPS pour demander la restitution de ces crédits d'impôt à l'administration fiscale.

Celle-ci ayant rejeté sa demande, la société HF a porté le litige devant le Tribunal Administratif de Paris qui a rejeté sa requête. Le Conseil d'État, ayant annulé pour erreur de droit par une décision du 9 juin 2020 l'arrêt du 29 novembre 2018 de la Cour, confirmant le jugement du Tribunal et rejetant la demande de la société, a renvoyé l'affaire devant la CAA de Paris qui a rejeté la demande dans la décision en date du 8 juillet 2021.

Dans le cadre de son appel, l'administration avait demandé, par voie de substitution de base légale, que le refus de restitution des crédits d'impôt litigieux relatifs aux années 2011 et 2012 soit fondé sur le principe général du droit à la répression des abus de droit.

Pour la CAA de Paris (Arrêt du 8 juillet 2021) cette substitution ne prive la requérante d'aucune garantie de procédure dans la mesure où il résulte de l'instruction que le refus de restitution ne procède pas d'une procédure de rectification fondée sur les dispositions de l'article L. 64 du LPF. Ainsi, les dispositions du second alinéa de cet article, qui permettent seules de soumettre, à la demande du contribuable, le désaccord sur les rectifications notifiées à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal, ne trouvent pas à s'appliquer.

La société HF s'est pourvue en Cassation et a demandé au Conseil d'Etat, l'annulation de l'arrêt de la CAA de Paris du 8 juillet 2021 et le renvoi au Conseil constitutionnel de la question de la conformité constitutionnelle de l'article L. 64 du LPF dans sa rédaction applicable au litige, tel qu'interprété par le Conseil d'Etat, statuant au contentieux.

Le Conseil d'Etat vient de juger qu'il n'y avait pas lieu de renvoyer au Conseil constitutionnel la QPC soulevée par la société HF.

• La haute juridiction rappelle que la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du LPF s'applique uniquement en cas de rectification notifiée par l'administration fiscale.
• La haute juridiction réitère sa position avec un attendu qui reprend à la lettre celui de l'arrêt Janfin :

Si un acte de droit privé opposable aux tiers est en principe opposable dans les mêmes conditions à l'administration tant qu'il n'a pas été déclaré nul par le juge judiciaire, il appartient à l'administration, lorsque se révèle une fraude commise en vue d'obtenir l'application de dispositions de droit public, d'y faire échec même dans le cas où cette fraude revêt la forme d'un acte de droit privé. Ce principe peut conduire l'administration à ne pas tenir compte d'actes de droit privé opposables aux tiers et s'applique également en matière fiscale, dès lors que le litige n'entre pas dans le champ d'application des dispositions particulières de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales qui, lorsqu'elles sont applicables, font obligation à l'administration fiscale de suivre la procédure qu'elles prévoient. Ainsi, hors du champ de ces dispositions, l'administration, qui peut toujours écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, peut également se fonder sur le principe qui vient d'être rappelé pour écarter les actes qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles.

Pour le Conseil d'Etat les dispositions de l'article L64 du LPF et l'existence d'un pouvoir général de répression des abus de droit par l'administration fiscale, même sans texte, régissent des situations différentes et sont susceptibles d'emporter des conséquences différentes, notamment quant à l'application des majorations prévues par l'article 1729 du Code Général des Impôts.

La différence de traitement qui en résulte étant en rapport direct avec l'objet des normes en cause, le législateur, qui a précisément défini le champ d'application des dispositions de l'article L. 64 du LPF, ne peut être regardé comme ayant méconnu le principe d'égalité devant la loi en instituant les garanties prévues par l'article L. 64 pour la seule procédure de répression des abus de droit. Il n'a, en outre et en tout état de cause, pas méconnu, ce faisant, le principe d'égalité devant les charges publiques.

Source : Arrêt du Conseil d'Etat du 4 février 2022, n° 455278