Dispositif anti-abus de l'article 123 bis du Code Général des Impôts : le régime optionnel des sociétés mères, un critère d'appréciation du caractère privilégié du régime fiscal

Le Conseil d'Etat vient de rappeler que, dans la cadre du dispositif anti-abus des personnes physiques de l'article 123 bis du Code Général des Impôts, l'appréciation du caractère privilégié du régime fiscal (en application de l'article 238 A du Code Général des Impôts) doit se faire au regard de l'impôt sur les bénéfices ou les revenus dont la personne aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, lesquelles incluent le régime des sociétés mères.

L'article 123 bis du Code Général des Impôts, institué par la loi de finances pour 1999, rend imposables à l'impôt sur le revenu les revenus réalisés par l'intermédiaire d'entités établies dans des États ou territoires situés hors de France et soumises à un régime fiscal privilégié (Art. 238 A du Code Général des Impôts), dont l'existence soit s'inscrit dans un montage artificiel, soit répond à un objet et produit un effet principalement fiscal, selon le lieu de situation de cette entité.

Ce dispositif anti-abus concerne l'ensemble des personnes physiques, fiscalement domiciliées en France qui détiennent, directement ou indirectement, une participation ou des droits financiers d'au moins 10% dans une telle entité établie hors de France, bénéficiant d'un régime fiscal privilégié et dont le patrimoine est principalement constitué d'actifs financiers et monétaires.

Lorsque la personne physique répond aux 2 conditions prévu par l'article 123 bis ce dernier prévoit que les bénéfices ou les revenus positifs de l'entité juridique « sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement ».

Pour mémoire, l le dispositif anti-abus a été jugé conforme à la constitution sous réserve du caractère irréfragable de la présomption de fraude édictée par l'article 123 bis-1 du Code Général des Impôts

Par ailleurs et afin de dissiper le doute sur l'application de l'article 123 bis du Code Général des Impôts aux trusts stipulés discrétionnaires et irrévocables, l'article 133 de la Loi de Finances pour 2022 a créé une présomption de détention spécifique, par le constituant ou le bénéficiaire réputé constituant du trust, des revenus visés à l'article 123 bis-1 du Code Général des Impôts, limitant ainsi les possibilités d'abus par l'intermédiaire de trusts créés dans des Etats bénéficiant d'un régime fiscal privilégié.

Rappel des faits :

M et Mme B ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2009 et 2010 et d'un contrôle sur pièces portant sur l'année 2011.

L'administration fiscale a procédé à des rehaussements de l'impôt sur le revenu et des prélèvement sociaux relatifs aux années 2010 et 2011 dans la catégorie des RCM sur le fondement de l'article 123 bis du Code Général des Impôts, à raison des bénéfices réalisés par la société L, société de droit luxembourgeois, dont M. et Mme B détenaient la totalité du capital. La société L, est une société de participations financières, qui perçoit des dividendes de sa filiale unique, la SARL I société de droit français.

Par 2 jugements (18 juin 2018 et 15 juin 2017) concernant les années 2010 et 2011 le TA de Montreuil a rejeté leur demande de décharge.

Par 2 arrêts du 11 février 2020, la CAA de Versailles a, sur appel de M. et Mme B prononcé un non-lieu pour l'année 2010 à hauteur des sommes dégrevées en cours d'instance et, pour les années 2010 et 2011, prononcé la décharge, en droits et pénalités, de la part des cotisations supplémentaires de contributions sociales ayant résulté de la majoration de 25% de leur base imposable et rejeté le surplus de leurs conclusions d'appel.

M et Mme B se sont pourvus en cassation contre les arrêts du 11 février 2020 en tant qu'ils leur sont défavorables.

M et Mme B estiment qu'il y a lieu de tenir compte du régime des sociétés mères dont le caractère optionnel ne fait pas obstacle à son application. Ils se prévalent de la doctrine BOFIP relative à l'article 123 bis du Code Général des Impôts qui précise que pour la détermination des résultats de l'entité étrangère le régime des sociétés mères peut s'appliquer lorsque les conditions requises par l'article 145 du Code Général des Impôts sont remplies.(BOI-RPPM-RCM-10-30-20-20 n° 320).

Ils invoquent le régime des sociétés mères défini à l'article 216 du Code Général des Impôts pour établir que la société L ne relèverait pas d'un régime fiscal privilégié, dès lors qu'elle serait soumise en France à ce régime d'imposition et bénéficierait ainsi d'une exonération fiscale des produits des participations perçues de ses filiales.

La CAA a estimé que M. et Mme B n'étaient pas fondés à soutenir qu'il y a lieu de comparer le régime d'imposition de la société L au Luxembourg avec le régime d'imposition propre aux sociétés mères ayant opté pour ce régime d'imposition en France pour déterminer si la société en cause, dont ils détiennent la totalité des parts, entre dans le champ d'application des dispositions de l'article 238 A citées au point précédent. Eu égard à sa forme juridique, la société L doit être regardée comme imposable dans les conditions de droit commun à l'impôt sur les sociétés au taux normal de 33,33% pour l'application de ces dispositions, en dehors de toute considération qui relèverait d'une décision de gestion de l'entreprise. Si M et Mme C font valoir que l'exonération fiscale dont bénéficie la société L au Luxembourg résulte d'une option, ils ne l'établissent pas par la simple référence au modèle des déclarations souscrites dans ce pays.

Le Conseil d'Etat vient de censurer l'argumentation de la juridiction d'appel :

Il résulte des dispositions de l'article 238 A du Code Général des Impôts que l'appréciation du caractère privilégié du régime fiscal applicable doit se faire au regard de l'impôt sur les bénéfices ou les revenus dont la personne aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, lesquelles incluent le régime des sociétés mères défini aux articles 145 et 216 du code général des impôts. En se bornant, pour juger que la société L relevait d'un régime fiscal privilégié, à relever qu'elle ne pouvait se prévaloir du régime des sociétés mères au motif que ce régime optionnel relèverait d'une décision de gestion, sans rechercher si elle aurait rempli les conditions pour bénéficier du régime des sociétés mères si elle avait été établie en France, la cour a commis une erreur de droit.

Partant le Conseil d'Etat estime que les époux B étaient fondés à demander l'annulation des arrêts qu'ils attaquent.

Source : Arrêt du Conseil d'Etat du 14 février 2022, n°442061